Аналитика Публикации

Федеральным законом от 18.07.2017 № 163-ФЗ (далее – Закон № 163-ФЗ) была введена статья 54.1 НК РФ, закрепляющая положения о противодействии налоговым злоупотреблениям, и пункт 5 статьи 82 НК РФ, согласно которому злоупотребления, указанные в статье 54.1 НК РФ, должны доказываться налоговыми органами в рамках форм и процедур налогового контроля, уже установленных НК РФ.

В переходных положениях Закона № 163-ФЗ отсутствуют прямые нормы права, регулирующие порядок вступления в силу статьи 54.1 НК РФ. Вместе с тем в статье 2 Закона № 163-ФЗ указано, что пункт 5 статьи 82 НК РФ применяется к налоговым проверкам, начатым после 19 августа 2017 года (далее – Дата). Из указанного следует, что налоговые органы начнут применять новые антиуклонительные положения НК РФ в отношении проверок, начатых после данной даты. С учетом глубины выездной налоговой проверки (абзац 2 пункта 4 статьи 89 НК РФ) и глубины проверки цен по контролируемым сделкам (пункт 5 статьи 105.17 НК РФ) под действие норм о противодействии налоговым злоупотреблениям могут попасть хозяйственные операции, совершенные с начала 2014 года[1].

В связи с изложенным выше возникают вопросы о ретроспективном применении новых правил, а именно, можно ли применять статью 54.1 НК РФ к старым периодам:

• когда проверка начата до Даты, если такое применение улучшает положение налогоплательщика?
  
• когда проверка начата после Даты, если такое применение ухудшает положение налогоплательщика?
  

Применение статьи 54.1 НК РФ к старым проверкам (начатым до Даты) при улучшении положения налогоплательщика

Подробный анализ судебной практики показал, что в налоговых спорах о необоснованной налоговой выгоде налогоплательщики, оспаривая результаты старых проверок, все активнее ссылаются на статью 54.1 НК РФ, видя в ней нормы права, которые улучшают их положение по сравнению с постановлением Пленума ВАС РФ № 53 и практикой его применения.

При разрешении вопроса о допустимости таких ссылок следует обратиться к статье 5 НК РФ. Статья содержит два нормативных положения, которые допускают придание обратной силы налоговым законам, улучшающим положение налогоплательщика:

1) когда налоговый закон прямо предусматривает обратную силу (пункт 4 статьи 5 НК РФ);

2) в отсутствие прямого указания, когда такой закон устраняет или смягчает ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах либо устанавливает дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков (пункт 3 статьи 5 НК РФ)

Первое нормативное положение (пункт 4 статьи 5 НК РФ) не применимо к рассматриваемой ситуации, так как Закон № 161-ФЗ, вводящий статью 54.1 в НК РФ, прямо не указывает на распространение ее действия в отношении старых проверок (начатых до Даты).

Применение второго нормативного положения вызывает на практике вопросы в связи со спорностью квалификации новых правил о противодействии налоговым злоупотреблениям в качестве устраняющих/смягчающих ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах либо устанавливающих дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков.

ФНС России придерживается подхода о недопустимости применения статьи 54.1 НК РФ к старым проверкам. В частности, в Письмах ФНС России от 05.10.2017 № СА-4-7/20116, от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123@ территориальным налоговым органам предписано не использовать статью 54.1 НК РФ в рамках налоговых проверок, начатых до Даты, а также в налоговых спорах по таким проверкам. Более того, в тех случаях, когда налогоплательщик в рамках налогового спора по проверке, начатой до Даты, ссылается на статью 54.1 НК РФ, представители налоговых органов должны письменно и устно возражать против таких аргументов со ссылкой на положения Закона № 161-ФЗ о вступлении новых правил в силу.

Тенденции в судебной практике показывают, что в большинстве случаев подход ФНС России судами поддерживается, и они не соглашаются с применением статьи 54.1 НК РФ к старым проверкам. Такая позиция обосновывается ссылками на положения статьи 2 Закона № 163-ФЗ, которая регулирует порядок вступления в силу новых правил.[2] В отдельных случаях неприменение статьи 54.1 НК РФ обосновывается также тем, что ее положения не ухудшают и не улучшают положения налогоплательщика, так как целью ее введения являлось легальное закрепление выработанных судебной практикой правовых позиций[3]. Следует особенно подчеркнуть, что в некоторых случаях необоснованные ссылки на статью 54.1 НК РФ в постановлениях судов апелляционной инстанции были указаны в качестве одного из оснований для их отмены судами кассационной инстанции, что свидетельствует о потенциальной опасности ретроспективного использования новых положений[4]. Данные подходы особенно превалируют на уровне кассационных инстанций.

Нельзя не отметить, что существует достаточно много судебных дел, в которых суды первой и апелляционной инстанций принимают ссылки налогоплательщиков на статью 54.1 НК РФ по отношению к старым проверкам (начатым до Даты). В ряде случаев это не приводит к вынесению положительных для налогоплательщиков судебных решений[5]. Однако зачастую налогоплательщикам удается добиться положительного исхода[6]. Как правило, суды при применении статьи 54.1 НК РФ указывают одно их трех оснований:

1) новая норма улучшает положение налогоплательщика (пункт 3 статьи 5 НК РФ);

2) новая норма устраняет ответственность налогоплательщика, поскольку она трактует в пользу налогоплательщика обстоятельства, связанные с выявлением и установлением необоснованной налоговой выгоды (часть 2 статьи 54 Конституции Российской Федерации, пункт 3 статьи 5 НК РФ);

3) новая норма не устанавливает никаких новых положений, однако закрепляет уже сложившиеся судебные подходы Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ и ВАС РФ

Между тем большинство положительных судебных дел еще не были проверены на уровне кассационных инстанций, которые, как уже было указано выше, негативно относятся к ссылкам на статью 54.1 НК РФ.

Не вдаваясь в спор о правомерности/неправомерности квалификации норм статьи 54.1 НК РФ в качестве "дополнительных гарантий защиты прав налогоплательщиков" либо в качестве норм, устраняющих/смягчающих ответственность налогоплательщиков, отметим, что, на наш взгляд, в непосредственном применении статьи 54.1 НК РФ в налоговых спорах по старым проверкам (начатым до Даты) нет существенной необходимости. Позитивные положения указанной статьи, как правило, можно найти в постановлении Пленума ВАС РФ № 53, судебной практике его применения и разъяснениях ФНС России. Например, в отношении перечня обстоятельств, которые сами по себе не свидетельствуют о налоговых злоупотреблениях:

• подписание документов неустановленными или неуполномоченными лицами (постановление Президиума ВАС РФ от 20.04.2010 по делу № А11-1066/2009 ОАО "Муромский стрелочный завод", письмо ФНС России от 23.03.2017 № ЕД-5-9/547@ и другие);
  
• нарушение контрагентом законодательства о налогах и сборах (абз. 1 п. 10 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53, определение Верховного суда РФ от 29.11.2016 по делу № А40-71125/2015 и другие);
  
• наличие возможности получения налогоплательщиком того же эффекта при совершении иных (не запрещенных законом) сделок (абз. 2 п. 4, абз. 3 п. 9 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 и другие).
  

С учетом превалирования в судебной практике подхода о недопустимости ретроспективного применения статьи 54.1 НК РФ при оспаривании решений по проверкам, начатым до Даты, рекомендуем с осторожностью относиться к ссылкам на статью 54.1 НК РФ в процессуальных документах. Ее применение в налоговых спорах по старым проверкам (начатым до Даты), на наш взгляд, возможно с целью усиления аргументов, основанных на позициях ВАС РФ, ВС РФ и Конституционного суда РФ, как подтверждающей признание таких позиций на законодательном уровне.

Применение статьи 54.1 НК РФ к новым проверкам старых периодов (начатым после Даты) при ухудшении положения налогоплательщика

На дату написания данной статьи отсутствует судебная практика по вопросу применения
статьи 54.1 НК РФ в отношении проверок, начатых после Даты. Более того, как заявил заместитель руководителя Федеральной налоговой службы Егоров Д.В. в рамках НРБ 2018 (05.02.2018), несмотря на то, что территориальные налоговые органы обязаны согласовывать доначисления по статье 54.1 НК РФ с центральным аппаратом (ФНС России), информация о выявлении подобных нарушений не поступала. В связи с указанным в настоящий момент нельзя однозначно судить о том, как будет применяться статья 54.1 НК РФ к старым налоговым периодам.

В частности, не ясно, будут ли налоговые органы при установлении нарушений по статье 54.1 НК РФ производить налоговую реконструкцию. В настоящий момент ФНС России отвечает на этот вопрос отрицательно[7]. Если такой подход удастся закрепить в судебной практике, то при выявлении неблагонадежного поставщика налоговый орган будет отказывать в учете расходов по налогу на прибыль организаций в полном объеме, в то время как наиболее обоснованным был бы отказ в учете расходов в той части, в которой цены по сделкам с фирмой - однодневкой не соответствуют рынку (в части, в которой такая цена была искусственно завышена за счет привлечения фирмы -однодневки). На наш взгляд, распространение такого подхода будет свидетельствовать об ухудшении положения налогоплательщика по сравнению с закрепленными ранее позициями ВАС РФ[8], ВС РФ[9] и Конституционного суда РФ[10].

Применительно к подпункту 2 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ вызывают существенные опасения новые формулировки, не допускающие освобождение налогоплательщика от негативных налоговых последствий за действия своего поставщика, если им предприняты все возможные меры к проверке его добросовестности (проявлена "должная осмотрительность"). На протяжении значительного периода времени с момента принятия постановления ВАС РФ о необоснованной налоговой выгоде ответственность за действия контрагента наступала преимущественно в тех случаях, когда налогоплательщиком не была проявлена должная осмотрительность[11]. ФНС России в настоящий момент придерживается подхода, что со вступлением в действие статьи 54.1 НК РФ "должной осмотрительности" больше не существует. Это на руку не только налоговым органам, но и для налогоплательщикам, так как указанный термин являлся чрезмерно широким и неопределенным при его толковании[12].

С другой стороны, ранее у налогоплательщика была возможность ссылаться в суде на то, что им были предприняты все возможные меры для проверки своего поставщика и, следовательно, он не должен нести негативные налоговые последствия за недобросовестность действий последнего. Налоговый орган, в свою очередь, должен был доказать обратное: что налогоплательщик знал или должен был знать о недобросовестности своего контрагента. Ярким примером положительного для налогоплательщика действия судебной доктрины "должной осмотрительности" является дело ООО "Центррегионуголь", в котором Судебная коллегия по экономическим спорам ВС РФ защитила интересы налогоплательщика, указав, что им была проявлена осмотрительность и он не должен нести ответственность за своего недобросовестного контрагента[13]. Буквальное же прочтение новых положений (подпункта 2 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ) позволяет прийти к выводу, что в новых условиях налогоплательщик должен будет доказать не проявление "должной осмотрительности", а реальное исполнение сделки именно его контрагентом или его законным/уполномоченным представителем, что, на наш взгляд, будет затруднительно.

Указанные примеры не являются исчерпывающими. В правоприменительной практике может быть выработано гораздо больше новых подходов, существенно усложняющих жизнь налогоплательщиков, что остро ставит вопрос о допустимости ретроспективного применения статьи 54.1 НК РФ в таких случаях.

С одной стороны, статья 57 Конституции РФ и статья 5 НК РФ прямо запрещают придание обратной силы нормам законодательства о налогах и сборах, ухудшающим положение налогоплательщика. Конституционный суд РФ подтвердил, что ретроспективное применение в ситуациях, ухудшающих положение налогоплательщика, недопустимо даже в тех случаях, когда применение законодательства о налогах и сборах уточняется новыми позициями ВС РФ, изменяющими подходы к толкованию налоговых норм в худшую для налогоплательщиков сторону. Так, при рассмотрении жалобы АО "Флот Новороссийского морского торгового порта" Конституционный суд РФ указал, что, исходя из конституционного принципа недопустимости придания обратной силы закону, устанавливающему или отягчающему ответственность (статья 54 Конституции РФ), ухудшающему положение налогоплательщиков (статья 57 Конституции РФ), не могут иметь обратную силу постановления и определения ВС РФ, содержащие толкование нормы права, вследствие которого ухудшается положение налогоплательщика, добросовестно, т.е. без каких-либо злоупотреблений (создание различных форм уклонения от уплаты налогов и (или) их незаконного уменьшения и т.п.), действовавшего в рамках устоявшегося на момент такого изменения толкования соответствующих нормативных положений[14].

С другой стороны, для российского правоприменения характерным является то, что при злоупотреблении налогоплательщиком своими правами на него перестают фактически распространяться те гарантии и права, которые в сопоставимых ситуациях предоставляются добросовестным налогоплательщикам. Такого подхода придерживается и Конституционный суд РФ, что прослеживается в отмеченной выше позиции.

С учетом изложенного налогоплательщикам следует подготовиться к проверке старых периодов по "новым правилам", так как, на наш взгляд, при активной борьбе государства с недобросовестными налогоплательщиками маловероятно, что подход о недопустимости ретроспективного применения статьи 54.1 НК РФ в отношении проверок, начатых после Даты, получит широкое распространение.

[1] В отдельных случаях под действие норм попадают и более ранние периоды. Например, при предоставлении уточненной налоговой декларации (абзац 3 пункта 4 статьи 89 НК РФ).

[2] Постановления Арбитражного суда Уральского округа от 17.02.2018 по делу № А50-11339/2017, Арбитражного суда Центрального округа от 14.02.2018 по делу № А83-5728/2017, Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 25.01.2018 по делу № А19-19466/2016, Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 24.01.2018 по делу № А46-4239/2017, от 17.01.2018 по делу № А75-4353/2017, Арбитражного суда Московского округа от 23.01.2018 по делу № А40-76346/2017.

[3] Постановления Арбитражного суда Уральского округа от 08.02.2018 по делу № А50-10402/2017, от 06.02.2018 по делу № А60-22229/2017, от 05.02.2018 по делу №А60-16847/2017.

[4] Постановления Арбитражного суда Московского округа от 13.02.2018 по делу № А40-64246/2017, Арбитражного суда Северо-Западного округа от 07.12.2017 по делу № А56-28927/2016.

[5] Постановления Пятого арбитражного апелляционного суда от 29.01.2018 по делу №А51-21057/2017, Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.12.2017 по делу № А50-21687/2017, Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.11.2017 по делу № А76-6424/2017.

[6] Постановления Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.01.2018 по делу № А50-26687/2017, от 12.12.2017 по делу № А50-15276/2017; решение Арбитражного суда Свердловской области от 27.10.2017 по делу № А60-30976/2017; постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 26.10.2017 по делу № А40-183123/2016, Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.12.2017 по делу № А47-4902/2016, от 28.12.2017 по делу № А76-20014/2017, Пятого арбитражного апелляционного суда от 07.12.2017 по делу № А51-12118/2017, Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.12.2017 по делу № А54-6886/2016.

[7] Письмо ФНС России от 16.08.2017 № СА-4-7/16152@.

[8] Пункт 7 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53, постановления Президиума ВАС РФ от 25.06.2013 по делу № А40-29743/2012, от 06.07.2010 по делу № А29-5718/2008.

[9] Пункт 32 Обзора судебной практики Верховного суда Российской Федерации № 1 (2017) (утв. Президиумом Верховного суда РФ 16.02.2017), определения Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ от 26.01.2017 по делу № А40-159258/2015, от 30.11.2016 № А40-126568/2015.

[10] Определение Конституционного суда РФ от 10.03.2016 № 571-О.

[11] Пункт 10 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53.

[12] Письмо ФНС России от 16.08.2017 № СА-4-7/16152@, https://www.nalog.ru/rn77/news/activities_fts/7094734/.

[13] Определение ВС РФ от 29.11.2016 по делу № А40-71125/2015.

[14] Постановление Конституционного суда Российской Федерации от 28.11.2017 № 34-П.